Novità in materia di fiscalità internazionale relative a residenza fiscale e regime impatriati
IN BREVE:
Il 16 ottobre scorso il Consiglio dei Ministri ha approvato, in esame preliminare, il Decreto legislativo che prevede, tra le varie novità, modifiche sostanziali relative al concetto di residenza fiscale per le persone fisiche e all’applicazione del regime degli impatriati.
Viene rimodulato il concetto di residenza fiscale nel quale viene data prevalenza, nella definizione di domicilio, alle relazioni personali e familiari della persona rispetto agli interessi lavorativi.
Inoltre, lo schema di D.lgs. di attuazione della riforma fiscale in materia di fiscalità internazionale, revisiona, in modo significativo, l’agevolazione per i lavoratori impatriati, introducendo un nuovo regime di favore che restringe di molto l’ambito di applicazione soggettivo e la misura dell’agevolazione rispetto alla disciplina attualmente in vigore per i lavoratori che trasferiscono la residenza fiscale in Italia (art. 16 del d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147).
Il Consiglio dei Ministri del 16 ottobre 2023 ha approvato, in esame preliminare, il Decreto legislativo in materia di fiscalità internazionale.
Il suddetto schema di decreto non è ancora stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale e, pertanto, potrebbe essere soggetto a revisioni e modifiche.
Le principali novità riportate all’interno dello schema di Decreto che vi segnaliamo in questa sede riguardano, nello specifico, la modifica del co. 2 dell’art. 2 del TUIR circa la definizione di residenza fiscale in Italia e la modifica all’agevolazione prevista per i lavoratori impatriati.
- Residenza fiscale delle persone fisiche
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L’art. 1 dello schema di decreto legislativo in oggetto prevede una modifica del co. 2 dell’art. 2 del TUIR (Testo Unico delle Imposte sul Reddito). Tale articolo stabilisce che “si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno il domicilio o la residenza nel territorio dello Stato ovvero che sono ivi presenti”.In tema di domicilio, lo schema di decreto legislativo sostituisce il criterio civilistico del domicilio con un criterio di natura sostanziale, dando prevalenza alle relazioni personali e familiari della persona e spostando in secondo piano gli affari e gli interessi di natura lavorativa ed economica (come noto, al contrario, il concetto civilistico di domicilio deve essere inteso quale sede principale non solo delle relazioni personali ma anche degli affari ed interessi economici). Resta, invece, invariato il richiamo al criterio civilistico della residenza.Inoltre, nell’ultimo periodo dell’articolo 1 si prevede che “salvo prova contraria si presumono residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo di imposta nelle anagrafi della popolazione residente“. Rispetto quindi alla norma attualmente in vigore, si assisterà ad un passaggio dalla presunzione assoluta a quella relativa legata al mantenimento dell’iscrizione anagrafica in Italia. Di fatto, quindi, una persona che vive stabilmente all’estero, ma ha lasciato l’iscrizione anagrafica in Italia, avrà la possibilità di dimostrare (con prova a suo carico) l’effettiva residenza fiscale estera.
h - Regime impatriati
L’articolo 7 dello schema di decreto legislativo in esame introduce una significativa restrizione per il regime agevolato dei lavoratori che rientrano in Italia. Le novità previste dallo schema, nel caso in cui il decreto venisse approvato così come abbozzato, ridurrebbero la portata della disposizione sia in termini di requisiti soggettivi di applicazione che di misura dell’agevolazione. La nuova disciplina sarebbe applicabile a tutte le persone fisiche che stabiliscono la residenza fiscale ai sensi dell’articolo 2 del TUIR nel nostro Paese a decorrere dal 1° gennaio 2024. In altre parole, il nuovo regime agevolativo troverebbe applicazione nei confronti di chi si trasferisce in Italia dopo il 2 luglio 2023 e quindi non possa essere considerato fiscalmente residente per l’anno in corso, in quanto l’integrazione dei requisiti di radicamento della residenza si concretizzerebbero per un tempo inferiore alla maggior parte del periodo d’imposta 2023.
Questi contribuenti (ci ripetiamo, nel caso in cui la formulazione dell’art. 7 venisse confermata) potranno beneficiare di una riduzione del 50 per cento della base imponibile fiscale su una quota di reddito fino a 600.000 euro, purché siano soddisfatti i seguenti requisiti:a) i lavoratori non devono essere stati fiscalmente residenti in Italia nei tre periodi d’imposta precedenti (precedentemente erano due) il predetto trasferimento e devono impegnarsi a risiedere fiscalmente nel territorio dello Stato per almeno cinque anni (e non più solo due, come attualmente previsto);b) l’attività lavorativa deve essere svolta nel territorio dello Stato in virtù di un nuovo rapporto di lavoro che si va ad instaurare con un soggetto diverso dal datore di lavoro presso il quale il lavoratore era impiegato all’estero prima del trasferimento e che non faccia parte, comunque, del suo stesso gruppo;c) l‘attività lavorativa deve essere prestata per la maggior parte del periodo d’imposta nel territorio dello Stato;d) i lavoratori devono essere in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione come definiti dal decreto legislativo 28 giugno 2012, n. 108, e dal decreto legislativo 9 novembre 2007, n. 206.
Si può osservare che i requisiti elencati sopra comportano, oltre a una diminuzione della quota di reddito esente da tassazione, anche l’introduzione di condizioni di accesso all’agevolazione più restrittive (rispetto a quelle previste dal regime attualmente in vigore), quali quelle di un periodo più lungo di residenza fiscale fuori dall’Italia (tre anni) prima del trasferimento e quelle relative al mantenimento della residenza fiscale nel nostro Paese dopo il rientro (cinque anni).
In aggiunta, si richiede che il contribuente abbia competenze di alto livello o specializzazione. Con questa modifica il nuovo regime sarebbe applicabile solamente a quei soggetti che – come l’Agenzia delle entrate ha già chiarito con la Circolare n. 17/E del 23.05.2017 al paragrafo 3.3 – “abbiano conseguito un titolo di istruzione superiore rilasciato da autorità competenti nel Paese dove è stato conseguito che attesti il completamento di un percorso di istruzione superiore di durata almeno triennale e della relativa qualifica professionale superiore, rientrante nei livelli 1 (legislatori, imprenditori e alta dirigenza), 2 (professioni intellettuali, scientifiche e di elevata specializzazione) e 3 (professioni tecniche) della classificazione ISTAT delle professioni CP 2011, attestata dal paese di provenienza e riconosciuta in Italia”.
Per facilitare il confronto, si riporta di seguito una tabella che evidenzia le novità del Decreto (terza colonna) rispetto a quanto previsto dalla normativa attuale:
| Caratteristiche e requisiti del Regime Impatriati (in caso di accesso ai sensi del comma 1 dell’art. 16 del D.lgs 147) a partire dall’anno 2017 e fino al 29 aprile 2019 | Requisiti Regime Impatriati (comma 1) dal 30 aprile 2019 | Requisiti Regime Impatriati dal 1° gennaio 2024 |
| Redditi agevolabili | ||
| Reddito di lavoro dipendente e assimilato, reddito di lavoro autonomo | Reddito di lavoro dipendente e assimilato, reddito di lavoro autonomo, reddito d’impresa dell’imprenditore individuale | Reddito di lavoro dipendente e assimilato, reddito di lavoro autonomo |
| Misura e durata dell’agevolazione | ||
| Esenzione del 50% del reddito di lavoro | Esenzione del 70% del reddito di lavoro (90% per i soggetti che trasferiscono la residenza in una delle regioni del Sud Italia) | Esenzione del 50% del reddito di lavoro |
| Durata: 5 periodi d’imposta con opzione di proroga, a determinate condizioni, di ulteriori 5 periodi d’imposta a pagamento (art. 5 co. 2-bis del DL 34/2019) | Durata: 5 periodi d’imposta con possibilità di proroga, a determinate condizioni, di ulteriori 5 periodi d’imposta (con esenzione al 50% o 90%) | Durata: 5 periodi d’imposta senza possibilità di proroga |
| Nessun limite reddituale | Nessun limite reddituale | Limite reddituale di 600.000 Euro |
| Requisiti soggettivi | ||
| Non essere stati residenti in Italia nei 5 periodi di imposta precedenti l’impatrio | Non essere stati residenti in Italia nei 2 periodi d’imposta precedenti il trasferimento della residenza fiscale (anche non iscritti all’AIRE, purché abbiano avuto la residenza estera ai sensi di una Convenzione) | Non essere stati residenti in Italia nei 3 periodi d’imposta precedenti il trasferimento della residenza fiscale (anche non iscritti all’AIRE, purché abbiano avuto la residenza estera ai sensi di una Convenzione) |
| Mantenimento della residenza fiscale in Italia per almeno 2 periodi d’imposta | Mantenimento della residenza fiscale in Italia per almeno 2 periodi d’imposta | Mantenimento della residenza fiscale in Italia per almeno 5 periodi d’imposta |
| Se dipendenti, lavorare presso un’impresa residente nel territorio dello Stato in forza di un rapporto di lavoro instaurato con questa o con società che direttamente o indirettamente controllano la medesima impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l’impresa. | L’attività non deve essere più necessariamente svolta presso un’impresa residente in Italia. Unica preclusione all’agevolazione (introdotta in via interpretativa dall’Agenzia delle entrate) rimane quella legata alla fattispecie di rientro in Italia da una posizione di distacco all’estero (e rientro lavorativo in Italia in continuità di rapporto di lavoro con la società distaccante italiana) | Attività lavorativa svolta nel territorio dello Stato in virtù di un nuovo rapporto di lavoro con un soggetto diverso da quello presso il quale il lavoratore era impiegato all’estero prima del trasferimento nonché da quelli appartenenti al suo stesso gruppo |
| Prestare l’attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano. | Prestare l’attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano. | Prestare l’attività lavorativa prevalentemente nel territorio italiano. |
| Se dipendenti – rivestire ruoli direttivi o essere in possesso di requisiti di elevata qualificazione o specializzazione. | Nessuna | I lavoratori sono in possesso dei requisiti di elevata qualificazione o specializzazione. |
Il comma 2 stabilisce una durata unica del beneficio fiscale di cinque periodi d’imposta consecutivi al trasferimento, eliminando le diverse durate previste dalla normativa vigente, attualmente differenziate in base a requisiti relativi alla situazione familiare o patrimoniale del contribuente. Nello stesso comma si precisa, inoltre, che, se il lavoratore non rimane fiscalmente residente nel territorio dello Stato per almeno cinque periodi d’imposta perde i benefici e deve restituire quelli già ottenuti, con applicazione delle sanzioni e degli interessi previsti dalla legge.
In aggiunta, la normativa conferma che il beneficio fiscale spetta, oltre che ai cittadini italiani iscritti all’Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero (AIRE), anche a quelli che non sono iscritti all’AIRE a condizione che siano stati fiscalmente residenti in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi, nei tre anni precedenti il trasferimento della residenza fiscale in Italia.
La nuova norma dispone infine l’abrogazione, dal 1° gennaio 2024, dell’art. 16 del D.lgs. 147/2015, nonché dell’art. 5 commi 2-bis, 2-ter e 2-quater del DL 34/2019. In altre parole, è disposta l’abrogazione della disciplina degli impatriati ad oggi operativa (ivi inclusa la facoltà di prolungamento quinquennale della stessa). Le stesse disposizioni, però, continuano a trovare applicazione nei confronti dei soggetti che hanno trasferito la residenza fiscale in Italia entro il 2023 (le persone rientrate in Italia entro il 2 luglio dell’anno in corso).
A fini esemplificativi, viene riportata di seguito un’ulteriore tabella che raggruppa le principali fattispecie di applicabilità/non applicabilità del regime degli impatriati sulla base delle modifiche contenute all’interno dello schema di Decreto legislativo in oggetto:
| Fattispecie | Possibilità di applicare il “nuovo” Regime Impatriati |
| Rientro in Italia da distacco estero | No |
| Assunzione in Italia con nuovo contratto da parte di società italiana appartenente allo stesso gruppo dell’ultima società estera in cui il lavoratore era assunto | No |
| Assunzione in Italia da parte di datore di lavoro italiano terzo (non appartenente allo stesso gruppo dell’ultima società estera in cui il lavoratore era assunto) | Sì |
| Persona fisica che è stata fiscalmente NON residente in Italia per meno di 3 anni prima del trasferimento/rientro in Italia | No |
| Persona fisica che possiede tutti i requisiti soggettivi di applicazione della norma, con un reddito di lavoro prodotto in Italia superiore a € 600.000 | Agevolabile al 50% solo il reddito fino a € 600.000 |
| Persona fisica in possesso di tutti i requisiti soggettivi di accesso all’agevolazione, che rimane fiscalmente residente in Italia per meno di 5 anni | No. Se ha usufruito del regime deve restituirlo con l’aggiunta di sanzioni e interessi. |
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